Upphävda vägledningar

• Delårsrapportering (PDF, öppnas i nytt fönster) /UPPHÄVD/
• Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden /UPPHÄVD/

---

Vägledningen tillhörande BFNAR 2000:2 är upphävd från och med den 1 december 2004 och har ersatts av ett uttalande.

INTRODUKTION

Bokföringsnämnden (BFN) har i sitt allmänna råd (BFNAR 2000:2) angett hur tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden ska ske. BFNs allmänna råd framgår av Bilaga 1.

I det följande finns en vägledning till det allmänna rådet. Vägledningen har reviderats i december 2001 och i juni 2002.

VÄGLEDNING

1. Inledning

Bokföringslagen, årsredovisningslagen och de särskilda årsredovisningslagarna för de finansiella företagen är utformade som ramlagar. De innehåller allmänna principer för rapportering och dokumentation av räkenskapsinformation och måste kompletteras med normer som mera i detalj anger hur redovisningen ska ske. Dessa kompletterande normer inryms i redovisningslagstiftningens term god redovisningssed.

God redovisningssed bestäms så långt möjligt genom en traditionell tolkning av föreskrifter i lag och andra författningar. När en traditionell lagtolkning inte räcker för att besvara en viss fråga, måste en utfyllande tolkning göras. En sådan utfyllande tolkning bör ha sin förankring i faktiskt förekommande bokföring eller redovisning. Men det är inte lämpligt att tillmäta enbart faktiskt förekommande praxis betydelse. Det behövs därför ett eller flera "normgivande organ" som kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. De kvalificerade normgivande organen på redovisningsområdet är i dag Bokföringsnämnden (BFN) och Redovisningsrådet och såvitt gäller de finansiella företagen Finansinspektionen (FI).

Finansinspektionen kan meddela föreskrifter med stöd av de särskilda årsredovisningslagarna för finansiella företag. Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet har däremot inte normgivningsmakt i regeringsformens mening. Vad som utgör god redovisningssed för de icke finansiella företagen bestäms därför i sista hand av domstol genom självständig prövning. Det är emellertid naturligt att de uttalanden som de nämnda normgivande organen gör tillmäts stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed.

Det är väsentligt att åstadkomma en enhetlig reglering på redovisningsområdet med ett såvitt möjligt gemensamt regelsystem för olika företag. Ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed – utöver sådan normgivning som sker genom lag eller andra bindande föreskrifter - har därför på den statliga sidan samlats i ett enda organ, nämligen Bokföringsnämnden, med rätt för Finansinspektionen att meddela sådana allmänna råd om redovisning i finansiella företag som är motiverade av dessa företags särart.

Staten har huvudansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Det har emellertid ansetts innebära fördelar att överlåta en del av den normgivande verksamheten på ett privat organ, Redovisningsrådet. Detta organ utarbetar uttalanden avseende företagens års- och koncernredovisningar och tar alltså sikte på i första hand frågor om värdering, periodisering och klassificering med anknytande tilläggsupplysningar.

Redovisningsrådets rekommendationer liksom uttalanden från Rådets Akutgrupp tar sikte på företag vars aktier är föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse. Dessa bolag betecknas i det följande noterade företag. Normerna tar sin utgångspunkt i internationell normgivning, nämligen International Accounting Standards (IAS).¹ Avvikelser ska förekomma endast om svensk lag lägger hinder för en redovisning enligt IAS eller om det finns andra starka skäl.

BFNs arbete inriktas mot frågor om löpande bokföring och arkivering samt redovisningsfrågor beträffande bokföringsskyldiga som inte ingår i Redovisningsrådets målgrupp, och främst då de mindre och medelstora företagen samt stiftelserna och föreningarna.

Beträffande års- och koncernredovisningar i icke-noterade företag uppkommer frågan vilka kompletterande normer som gäller för dem. För att klargöra detta uttalar sig BFN genom allmänna råd och tillhörande vägledningar i frågor som behandlas i Redovisningsrådets rekommendationer. BFN utgår därvid från att rådets rekommendationer är lämpliga också för icke-noterade företag, men att det kan vara motiverat med vissa lättnader beroende på företagens storlek. I enlighet härmed uttalar sig BFN i de nämnda allmänna råden och vägledningarna om i vilken utsträckning Redovisningsrådets normer utgör god redovisningssed även för icke-noterade företag. När BFN prövar vad som bör gälla för de icke-noterade företagen tar nämnden hänsyn till bl.a. syftet med Redovisningsrådets rekommendationer, intressenternas behov av redovisningsinformation och kostnaden för att ta fram informationen.

Redovisningsrådet vill med sina rekommendationer bidra till att göra redovisningen i de noterade företagen jämförbar i förhållande till andra såväl svenska som utländska noterade företag. Dessutom vill rådet att redovisningsinformationen ska vara så omfattande att den ger ett bra underlag för dem i Sverige och utomlands som har att fatta beslut på basis av företagens finansiella rapporter. Vidare vill man att redovisningsinformationen ska ha en utformning som tillgodoser den internationella kapitalmarknadens krav.

De nu angivna skälen för en enhetlig redovisningsnormering kan anföras också i fråga om andra företag än de noterade. Det är emellertid tydligt att de icke-noterade företagen endast undantagsvis behöver ha en redovisning som tillgodoser exempelvis den internationella kapitalmarknadens behov av information i fråga om värderingen av poster i balansräkningen. Redovisningen i de icke-noterade företagen riktar sig främst till nationella intressenter och i de allra minsta företagen torde målgruppen vara ganska snäv.

De noterade företagens redovisning används bl.a. av ägare, kapitalplacerare, kreditgivare, anställda, finansanalytiker, finansiella rådgivare och finansiella journalister. Noterade företag får inte lämna selektiv information annat än i särskilda fall. Mot detta ska ställas de icke-noterade företagen som har en mer begränsad målgrupp för sin redovisning. Företagets intressenter har dessutom möjlighet att erhålla selektiv information.

BFN menar att det är användarnas behov av redovisningsinformation som ska styra kraven i de allmänna råden på redovisningens innehåll och utformning. Behoven och nyttan av redovisningsinformation måste därvid ställas mot kostnaderna för den redovisningsskyldige att ta fram och presentera uppgifterna.

2. BFNs tillämpningsnormering

BFN har i december 1998 beslutat att uttala sig om i vilken omfattning god redovisningssed innebär att Redovisningsrådets rekommendationer ska tillämpas även av andra bokföringsskyldiga än de noterade företag för vilka rekommendationerna primärt är riktade.

3. Syftet med BFNs tillämpningsnormering

BFNs tillämpningsnormering syftar till att bidra till

• att redovisningen i icke-noterade företag förenklas jämfört med redovisningen i de noterade företagen samtidigt som redovisningsprinciperna i normalfallet upprätthålls
• att enhetliga redovisningsprinciper tillämpas för transaktioner och händelser av likartat slag
• att sådana upplysningar lämnas som är av betydelse för dem som ska fatta beslut på basis av företagens finansiella rapporter.

4. Perspektiv

Svenskt näringsliv är i hög grad internationellt. Detta gäller även för de icke-noterade företagen. Det finns därför anledning att även dessa företags redovisning utformas på så sätt att en koppling till internationell normgivning upprätthålls.

Redovisningsrådets normer utformas med utgångspunkt från International Accounting Standards (IAS) som ges ut av International Accounting Standards Committe (IASC). BFNs tillämpningsnormering utformas i sin tur med utgångspunkt från Redovisningsrådets normer. Omfattningen av BFNs anpassningar och förenklingar begränsas självfallet av bestämmelserna i årsredovisningslagen och bokföringslagen.

5. Formerna för BFNs tillämpningsnormering

I nämndens allmänna råd anges de punkter i Redovisningsrådets normer som ska tillämpas även i icke-noterade företag och vilka punkter som har uteslutits eller ersatts. BFNs allmänna råd ges ut i en särskild serie som heter "Bokföringsnämndens allmänna råd". De förkortas BFNAR och är försedda med uppgift om år och ordningsnummer (exempelvis BFNAR 2000:1).

De allmänna råden publiceras i BFNAR fristående från sitt sammanhang. För att ge en samlad och strukturerad framställning av hur redovisningen bör vara utformad på ett visst område ger BFN ut en särskild serie som benämns "Bokföringsnämndens vägledningar".

Vägledningen innehåller en hänvisning till svensk civil- och skattelagstiftning samt till den internationella förlagan av rekommendationen (IAS). Därutöver har Redovisningsrådets bearbetade och omstrukturerade texter tagits in i fulltext. Målsättningen är att i huvudsak behålla Redovisningsrådets skrivningar där inga skillnader i sak är avsedda men att strukturera om texten för bättre läsförståelse. För att underlätta för den bokföringsskyldige kompletteras vägledningen med praktiska exempel. I form av bilagor till vägledningen finns det bakomliggande allmänna rådet inkluderat samt en kortfattad sammanfattning över vilka skillnader som föreligger mellan Redovisningsrådets rekommendation och BFNs allmänna råd.

Varje vägledning utformas med hänsyn till användarens behov. BFNs allmänna råd och vägledningar gäller uteslutande näringsdrivande företag. Råden och vägledningarna utgår från tre kategorier icke-noterade företag och är skrivna med utgångspunkt i de minsta företagen med utökade krav för de medelstora och stora företagen. Tanken är att företag bara ska behöva läsa de avsnitt som avser den egna företagskategorin.

En vägledning ska utgöra en tydlig och överskådlig framställning av de relevanta krav som ställs på redovisningen inom det område vägledningen behandlar. De bokföringsskyldiga som omfattas av normerna och andra intressenter ska som regel inte behöva läsa någonting annat än vägledningen.

6. Till vilka riktar sig BFNs normer

Frågan huruvida ett företag ska eller får tillämpa BFNs eller Redovisningsrådets redovisningsnormer bör avgöras med hänsyn till det behov av information om företaget som redovisningen är avsedd att tillgodose. Behovet av information om noterade företag är typiskt sett större än beträffande icke-noterade företag och det ställer sig naturligt att dra en skiljelinje här.

De icke-noterade företagen uppvisar betydande skillnader inbördes och det är tydligt att det inte alltid är lämpligt att ålägga samtliga att redovisa enligt samma normer. En uppdelning i grupper som underkastas olika långtgående redovisningskrav görs alltså i små, medelstora och stora företag. Skiljelinjerna dras med utnyttjande av kriterier som redan används på redovisningsområdet.

För noterade²  företag är Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden tillämpliga. Övriga näringsdrivande företag (små, medelstora och stora företag)³  får tillämpa Redovisningsrådets normer om de vill. Näringsdrivande företag som inte tillämpar Redovisningsrådets normer ska tillämpa BFNs allmänna råd i ämnet.

För icke-noterade finansiella företag kan särskilda krav på god genomlysning göra sig gällande. Finansinspektionen kan i sådana fall utfärda särskilda normer.

Icke näringsdrivande företag kan ha en verksamhet som påtagligt skiljer sig från de företag som BFNs tillämpningsnormering i första hand tar sikte på. Icke näringsdrivande företag behöver därför inte tillämpa BFNs tillämpningsnormering, om det inte anges särskilt.

Av punkten 5 i BFNAR 2000:2 framgår att enskilda näringsidkare som ingår i kategorin små företag över huvud taget inte omfattas av tillämpningsnormeringen. Skälet är att det regelmässigt är frågan om försörjningsföretag och att företagsformen innebär att ägaren har ett personligt betalningsansvar för skulderna. För denna kategori företag gäller i stället lagens krav och god redovisningssed i övrigt.

Den "valfrihet" mellan rådets rekommendationer och nämndens allmänna råd som för icke-noterade, näringsdrivande företag följer av nämndens ställningstaganden ska tillämpas på "rekommendationsnivå". Det innebär att företaget t.ex. kan följa rådets rekommendation om redovisning av varulager men nämndens allmänna råd om inkomstskatter. Däremot ska den valda rekommendationen eller det valda allmänna rådet tillämpas i sin helhet. BFNs allmänna råd behöver inte tillämpas på oväsentliga poster. Vad som ska förstås med oväsentliga poster framgår motsatsvis av framställningen om väsentliga poster under avsnittet Tillämpningsområden.

Även företag som ingår i en koncern har möjlighet att utnyttja valfriheten mellan Redovisningsrådets rekommendationer och BFNs allmänna råd. Det innebär bland annat att i en koncern där moderföretaget är noterat har de enskilda dotterföretagen möjlighet att välja mellan Redovisningsrådets rekommendationer och BFNs allmänna råd. I en koncern där moderföretaget är noterat måste emellertid koncernredovisningen upprättas med tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer.

I fråga om små moderföretags koncernredovisning gäller gränsvärdena antalet anställda hos koncernföretagen respektive nettovärdet av koncernföretagens tillgångar. Dessa värden behöver inte nödvändigtvis överensstämma med vad som framkommer från koncernredovisningen. Medelstora och stora moderföretag ska i stället utgå från nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt koncernbalansräkningen.

Vilka normer moderföretagets årsredovisning ska upprättas efter bestäms normalt utifrån vilken kategori koncernen tillhör. Skälet till detta är att moderföretaget enligt 7 kap. 12 § ÅRL normalt ska tillämpa samma principer för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder i koncernredovisningen som i årsredovisningen.

7. Beskrivning av tillämpade redovisningsprinciper

För att informationen i en årsredovisning eller i ett årsbokslut ska bli begriplig är det av stor vikt att företaget anger vilka redovisningsprinciper det tillämpar, jfr 5 kap. 2 § ÅRL och 6 kap. 6 § BFL. Med den i det förra avsnittet beskrivna valfriheten att välja mellan kompletterande normer från Bokföringsnämnden och Redovisningsrådet föreligger ett särskilt behov av upplysningar om använda principer.

Ett företag som enbart tillämpar BFNs allmänna råd kan nöja sig med att ange detta. Om det saknas ett allmänt råd beträffande en väsentlig resultat- eller balanspost är det nödvändigt att upplysa om hur posten beräknats. Detta gäller också när ett allmänt råd ger valfrihet mellan olika alternativ eller företaget valt att redovisa enligt regler som gäller för en företagskategori med högre krav.

Ett företag som konsekvent tillämpar Redovisningsrådets rekommendationer anger detta och följer i övrigt de upplysningskrav som rådet och ÅRL ställer.

De företag som tillämpar BFNs allmänna råd på vissa områden och Redovisningsrådets rekommendationer på andra måste för varje område tydligt ange vilka normer som tillämpas.

8. Tillämpningsområden

Tillämpningsområdet anges särskilt i varje rekommendation eller uttalande från Redovisningsrådet. Av BFNs allmänna råd framgår om detta tillämpningsområde gäller även för de icke-noterade, näringsdrivande företagen. I det allmänna rådet anges även det datum från vilket det ska tillämpas.

BFNs allmänna råd behöver inte tillämpas på oväsentliga poster. Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. Att en post bedöms vara oväsentlig innebär inte att den kan utelämnas från redovisningen med hänvisning härtill. I stället innebär det att posten inte nödvändigtvis behöver behandlas i full överensstämmelse med de principer som angivits i det allmänna rådet.

Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse. I andra fall kan andra bedömningsgrunder vara avgörande. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena.

Exempel på information som är av betydelse med utgångspunkt från en annan bedömningsgrund än beloppets relativa storlek är uppgifter som krävs enligt lag, föreskrifter och redovisningsrekommendationer, där det är uppenbart att beloppens storlek inte är av avgörande betydelse.

9. Vad gäller när tillämpningsnormering från BFN saknas

BFNs allmänna råd och vägledningar om vilka normer som ska gälla för de icke-noterade, näringsdrivande företagen ingår i en serie där avsikten är att samtliga Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden ska behandlas.

I avvaktan på att BFN anpassar en av Redovisningsrådet utfärdad rekommendation kan vägledning hämtas från denna, men de icke-noterade företagen är inte skyldiga att följa de rekommendationer från Redovisningsrådet som Bokföringsnämnden ännu inte hunnit att anpassa. Hittillsvarande (december 2001) anpassningsnormering visar också att nämnden i flera fall kommit att ställa lägre krav på de icke-noterade än de noterade företagen.

Det är emellertid viktigt att notera att även de icke-noterade företagen utöver lagbestämmelser måste följa god redovisningssed. Detta följer av särskilda bestämmelser i årsredovisningslagen och bokföringslagen. Inte sällan kan vissa av de värderingsprinciper som kommer till uttryck i Redovisningsrådets rekommendationer anses utgöra en del av denna goda sed redan före rekommendationens tillkomst eller i vart fall innan BFNs allmänna råd om tillämpningen av rekommendationen trätt i kraft. Så kan t.ex. vara fallet om det funnits en tidigare rekommendation med likartat innehåll från en annan normgivare eller om det på annat sätt etablerat sig en fast praxis hos de icke-noterade företagen. Företagen får alltså inte göra hur de vill när lagstiftning och allmänna råd saknas. Den praxis som utvecklats i olika redovisningsfrågor ska följas.

Om svensk normgivning helt saknas kan vägledning hämtas i IASC:s Framework och Standards eller, då även sådan saknas, i allmänt accepterade principer i andra ledande länder, exempelvis USA. Vägledning kan också fås genom analogitolkning av normer som behandlar frågor av likartat slag. Analogitolkningar kan dock ofta vara vanskliga och bör därför göras med betydande försiktighet.

Ett utkast till allmänt råd är inte att jämställa med ett allmänt råd.

10. Remissförfarande

Normalt sänds ett utkast till BFNs allmänna råd och vägledningar på remiss. Den som önskar har härigenom möjlighet att lämna synpunkter på innehållet och ge förslag till förändringar etc. Ett slutligt allmänt råd och slutlig vägledning utformas därefter utifrån en analys av lämnade synpunkter. BFNs normer erhåller sin formella status genom beslut i nämnden.

---

  

¹ Fr.o.m. april 2001 har IASC ersatts av International Accounting Standards Board (IASB), som avser ge ut International Financial Reporting Standards (IFRS).

² Noterade företag är företag vars aktier är föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse.

³ Små företag (10/24–företag) är näringsdrivande icke-noterade företag, i vilka

antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio, och

tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.

Medelstora företag är näringsdrivande icke-noterade företag, som inte är små eller stora företag.

Stora företag är näringsdrivande icke-noterade företag i vilka

nettovärdet av tillgångarna i företaget enligt balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, eller

antalet anställda hos företaget har under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200.

Koncernredovisning. I fråga om små moderföretags koncernredovisning gäller gränsvärdena antalet anställda hos koncernföretagen respektive nettovärdet av koncernföretagens tillgångar. Medelstora och stora moderföretag ska i stället utgå från nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt koncernbalansräkningen.

BILAGA 1

BFNAR 2000:2

Bokföringsnämndens allmänna råd om tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden.¹

Bokföringsnämnden lämnar följande allmänna råd för icke-noterade företag beträffande tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer. Av förord till Redovisningsrådets rekommendationer framgår att rådets rekommendationer i första hand tar sikte på de företag vars aktier är föremål för offentligt handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse (noterade företag).

1. Dessa allmänna råd är tillämpliga vid avgörande huruvida Bokföringsnämndens allmänna råd eller Redovisningsrådets rekommendationer skall tillämpas.
2. Vid Bokföringsnämndens tillämpningsnormering av Redovisningsrådets rekommendationer avses med icke-noterade företag

• Små företag (10/24-företag) som är näringsdrivande icke-noterade företag i vilka

1. antalet anställda under de senaste två räkenskapsåren i medeltal uppgått till högst tio, och
2. tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för det senaste räkenskapsåret uppgår till högst 24 miljoner kronor.

• Medelstora företag som är näringsdrivande icke-noterade företag som inte är små eller stora företag.

Stora företag är näringsdrivande icke-noterade företag i vilka

1. nettovärdet av tillgångarna i företaget enligt balansräkningarna för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det prisbasbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, eller
2. antalet anställda hos företaget har under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200 (BFNAR 2002:4).

3. I fråga om små moderföretags koncernredovisning gäller gränsvärdena antalet anställda hos koncernföretagen respektive nettovärdet av koncernföretagens tillgångar. Medelstora och stora moderföretag skall i stället utgå från nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt koncernbalansräkningen.

4. Ifråga om moderföretag bestäms kategoritillhörigheten i punkt 2 normalt med hänsyn till koncernens kategoritillhörighet enligt punkt 3.
5. Icke-noterade företag skall välja att tillämpa antingen Redovisningsrådets rekommendation eller Bokföringsnämndens allmänna råd. Den valda rekommendationen eller det valda allmänna rådet skall tillämpas i sin helhet om inte annat anges. Enskilda näringsidkare som ingår i kategorin små företag behöver inte tillämpa vare sig rekommendationerna eller de allmänna råden (BFNAR 2002:4).
6. I avvaktan på normer från Bokföringsnämnden innebär god redovisningssed för icke-noterade företag att vägledning kan hämtas från Redovisningsrådets normer.
7. Bokföringsnämndens allmänna råd behöver inte tillämpas på oväsentliga poster.
8. Dessa allmänna råd skall tillämpas på räkenskapsår som påbörjas den 1 januari 2001 eller senare och får tillämpas på räkenskapsår som påbörjas tidigare.² 

¹ Återges här i dess lydelse fr.o.m 1 juli 2002.

² Punkterna 2 och 5 har ändrats genom BFNAR 2002:4. De nya lydelserna träder i kraft den 1 juli 2002 och kan tillämpas även före ikraftträdandet.

Bilaga 2

Beslutsträd - företagskategorier